摘要：会计要点的划分结果，直接影响会计目的的达成和会计办法的打造与运用。会计要点既是一个结构性定义，又是一个动态定义。会计要家是一个具备多层次结构的整体，包含基本要点、次要点和支要点。同时，会计要点群的内容和结构也是在不断变化的。
关键字：会计要点；会计目的；会计办法
环境交化对财务会计系统的影响，主要涉及会计确认与会计计量两大方面。而会计确认与计量均不能离开会计要点。经济新体制、经济新方法与经济新种类的出现，第一表目前对会计要点内容与结构的影响，当然，这种影响是通过会计目的来推行的。就财务会计学本身而言，会计要点及其内在联系是会计办法打造的基础，其直接关系会计目的的达成。因此，各国会计准则机构都十分看重会计要点问题的研究。
本文试图．通过比较国内、美国财务会计准则委员会和国际会计准则委员会所确立的会计要家，提出关于新经济环境下会计要点问题的若干怎么看。
1、会计核算对象要点的比较
1．FASB的会计要点。
FASB在1985年12月发表的第6号财务会计定义通知中，将会计核算对象要点划分为10个，即资产、负债、权益或净资产、业主投资、派给业主款、收入、成本、利得、损失、全方位收益。其中，"业主投资"与"派给业主款"是企业与其作为业主的所有人之间的买卖。业主投资表现为企业收到业主投入的各种资产，其结果是"增加其在企业中的业主利益或权益"，但新业主受让旧业主的买卖，不是"业主投资"的内容；派给业主款则是指企业向业主转交资产或承担负债而"降低企业里的业主利益或权益"的买卖。显然，就经济实质而言，业主投资要点和派结业主款要点是对权益要点内容的进一步深化。
FASB用了狭义定义的"收入"和"成本"要点。收入仅指正常经营活动和投资活动的收入，依据的是"流转过程收入理论"，强调收入达成的完整过程。成本则仅指正话经营成本或支出，依据的是配比性和应计制会计原则，强调成本产生的因果关系和成本责任的合理归属。对于非正常经营收入，FASB单独设立了"利得"要点加以反映，由于利得实质上是一"偶发性"、"边缘性"的"净收益"。设立"损失"要点反映非正常常常活动的支出，由于损失实质上是一种"偶发性"、"边缘性"的"净亏损"。利得与损失之间没有因果关系，毋需按配比性原则加以确认。"全方位收益"只是将收入、成本、利得和损失按期大全的结果。
2．IASC的会计要点。
IASC在1989年发布的"关于编制和提供财务报表的框架"中，将会计要点确定为资产、负债、产权、收人和成本等5个。
IASC依据收入确认的"流人量理论"，选择了广义的"收入"要点定义。IASC觉得，利得与收入一样，都代表"经济利益之增加"，它们在性质上没什么不一样，因而不将收入和利得作为不一样的会计要点。与广义收入要点相对应的是广义的"成本"要点。按IASC的理解，成本既包含"在企业平时活动中发生的成本"；也"包含了损失"，并且，因为损失是指"经济利益之降低""和其他成本在性质上没差别"，因而也不把损失视作独立的会计要点。
IASC进一步觉得，从会计确认与计量方面看，收入和成本的确认和计量也就是收益的确认和计量，因此不必单独设立类似"收益"的会计要点。
3．国内的会计要点。
中国在1992年颁布的《企业会计准则》中，初次明确确立了资产、负债、所有者权益、收入、成本和收益等6大会计要点。按《收入》具体准则的讲解，收入是指"企业在销售产品、提供劳务及别人用本企业资产等平时活动中形成的经济利益总流入"。显然，该收入要家为狭义定义，仅仅包含企业持续的生产经营活动所获得的收入。《企业会计准则》将成本概念为"企业在生产经营过程中发生的各种耗费"，意味着成本只包含与企业生产经营活动有关的生产经营成本，而不包含"投资成本"、"营业外支出"等非生产经营成本。中国单独设立了"收益"要点，并规定其包含"营业收益"、"投资净收益"和"营业外收入支出净额"等内容。该收益要点，既包含其他要点的大全结果，又含有自己的特定内容，与FASB的"全方位收益"尚有不同。

4．什么时间比较结果。
通过以上剖析可以看到，FASB、IASC和中国所确立的资产、负债、所有者权益要点在本质界定和内容规范等方面基本相同。不同仅在于：FASB十分看重业主权益的变动，因而，针对企业与业主之间交易平台致使?quot;权益增加"与"权益降低"，还单独设立了"业主投资"和"派给业主款"要点加以反映。
不同较大的是关于收入、成本、收益等要点的设立：
FASB和中国的会计准则以"流转过程收入理论"为依据，强调收入与其有关的本钱、
成本的因果关系，选择了狭义的收入要点定义。但不一样的是，在界定收入要点的内容时，FASB
是依据买卖的重要程度，而中国则是直观地依据经济业务的内容。
与FASB和中国不一样的是，IASC是依据"流人量理论"确立包含营业收入和利得的
"收入"要点，选择了广义的收入要点定义。其缘由是，IASC觉得收入与利得性质相同，都是"经济利益的增加"，故不必分开设立单独的会计要点。
与收入要点的确立相对应，FASB和中国使用了狭义的"成本"要点定义。但FASB同
样强调产生成本买卖的重要程度，觉得能列入成本要点的是指企业"持续的、主要或核心业务"所发生的成本，而中国则将成本要点限定为"企业在生产经营过程中发生的各种耗费"。IASC则使用了广义的"成本"要点定义。
对因发生与企业生产经营过程无直接关系的买卖而产生的各项"收入"和"支出"，基于其"边缘性或偶发性"、收入支出间无因果关系等特点，FASB单独设立了"利得"和"损失"要点，而中国将它直接纳人单独的"收益"要点，视为企业收益的直接组成部分。然而，IASC却将它们分别作为"收入"要点和"成本"要点的内容。
对于企业在特按期间所获得的经营营业额，FASB单独设立了"全方位收益"要点，并将它内容规定为"十利得一损失"，中国设立了"收益"要点加以反映，其包含的内容在结果上与FASB的"全方位收益"相同。IASC虽然未设立单独的"收益"要点，但其将收入与成本的确认与计量等同于收益的确认与计量，因此，IASC所认定的经营营业额的内容实质上相同于前述"收益"或"全方位收益"。在企业经营营业额的确定上，FASB、IASC和中国都使用了"损益满计观"。


2、会计核算对象要点的改进
大体上看，FASB、IASC和中国之会计要点确立各有千秋。三者均确立了会计核算对象的"基本要点"，但却忽视了其他层次要点的界定。在所确立的基本要点中，IASC的结果较为合理。FASB尽管涉及到次级层次要点的确立，如"业主投资"等，但全部要点之间的内在关联性却没办法加以讲解。中国会计准则基本吸收了FASB和IASC的长处。
然而，笔者觉得，上述会计要点确立存在两大方面的缺点：理论上的缺点是忽视了影响会计要点确立的决定原因；实务中的缺点是现有会计要点没办法为会计办法提供理论说明且会计要点缺少应有些内在逻辑关系。
会计要点的确立主要取决于实体的经济活动特点和投资者等对企业所提供的会计信息的需要。确立会计要点，目的在于规范对会计核算对象及其规律的认识，为会计信息管理软件的正常运行奠定基础。会计对象要点及其关系是各种会计办法打造和应用的理论基础。包含帐户、复式记帐、会计确认与计量、财务报表等，而会计办法的运用又直接关系到企业投资者等对会计信息需要的满足。因此，会计对象要点的界定，既影响会计办法的选择与运用，又关系到会计目的的达成程度。
经济环境和企业经济活动的特征，影响到会计对象要点的确立。盈利组织与非盈利组织经济活动的目的和特点等均有较大差别，因而其会计对象要点的设立也不相同。非持续经营企业的经济活动特点、具领会计目的等有别于持续经营企业，其所确立的会计对象要点亦有差别。譬如，清算企业的会计对象要点是清算资产、清算债务、清算净权益、清算利得和清算损失。
会计目的是会计确认、计量、记录、报告所要达到的目的，它是会计系统与社会经济环境的联结点，体现着企业经济环境对会计的客观需要和投资者对会计信息的内在需要。会计对象要点的确立深受会计目的的影响，因为会计目的的内含与外延一直伴随社会经济环境的变迁而不断变化与深化，故会计对象要家的划分与不同要点的要紧程度等，均非千篇一律。金融衍生工具的不断革新与其他新型买卖的飞速进步，使得投资者对企业会计信息的需要在广度 和深度上均有非常大程度的拓展。相应地，会计对象要点的确立也在发生深刻变化。1992年十月，英国会计准则委员会发表第3号"财务报告准则"，针对传统财务会计 系统下损益表只揭示"已达成、已确认"收益而难以满足投资者对"真实与公允"信息的需要的缺点，提出了确认"全方位收益"的思想。该份准则将损益表包含的内容，从"已达成、已确认"项目 扩大到"未达成、已确认"项目，并以"利得"和"损失"要点以广义的讲解，觉得利得是"除涉及所有者投资以外的所有者权益的增加"，在内容上包含收入和其他利得；而损失是"除涉及分派给所有者款项以外的所有者权益的降低"，在内容上包含成本和其他损失。无独有偶。美国于1997年公布的第13C导"财务会计准则通知"需要报告企业的"全方位收益"，事实上也是类似作法。因此，大家应以进步和变化的观念去认识会计对象要点及其确立问题。
经济环境和会计目的变化对会计要点的影响结果，主要体目前会计要点结构体系的健全 和会计要点内涵的延伸。
笔者以为，会计对象要家实质上是一个包含多层次结构的整体定义，在这个结构整体中，
静态要家与动态要点相统一，存量要家与流量要点相结合，基本要点、次要点、支要点分三个层次相互关联。
整个会计核算对象第一被划分为若干"基本要家呼有资产、负债、权益、收入和成本·。它们是整个会计对象要点定义体系的"骨架"。对各基本要点作进一步划分，便产生"次要点"，如资产次要点现金、应收帐款、存货、固定资产等，负债次要点短期借款、应对帐款、应对股利、长期借款等，权益次要点实收资本、留存收益等，收入次要点营业收入、其他收入等，成本次要点生产本钱、期间成本等，它们是基本要点的细目，用来讲明基本要点的具体内容。"支要索"是次要点的合理延伸，重在揭示次要点的变动过程，而不止是变化结果。如将"现金"次要点进一步区别为现金流人和现金流出支要点，可以揭示现金的流转过程，而将"实收资本"次要点进一步区别为业主投资和公司退资本要点，将"留存收益"次要点进一步区别为收益和收益分派支要点，可以更详细揭示业主权益的具体变化状况。其他资产等要点皆可这样划分。
存量会计要点重在反映资金的实质状况，流量会计要点重在反映资金的流动过程。资产、负债和权益等静态基本要点及其各"次要点"，一般为"存量要点"，而其"支要家"和各动态要点一般为"流量要点"。存量要点和流量要点所包括的内容不同，其提供的会计信息也不同。
在"基本要点"层次，笔者倡导取消原有"收益"要点。主要理由在于，收益的形成实质是收入和成本对比的结果，而对比前的"收益"体目前所获得的收入和所发生的成本中，对比后?quot;收益"实质上已经成为所有者权益的一项内容。因此，笔者觉得"收益"应归于权益要点的支要点，"收益"作为基本要点存在缺少企业实质的经济买卖这个依据。同时，笔者还倡导设立广义定义的"收入"和"成本"要点，以便从理论上给予会计对象要点定义体系以科学讲解，从现实上使其与国际会计惯例维持一致，增强其适用性。
前已述及，会计对象要点的确立，不只关系到企业会计目的的达成，而且也影响会计办法的运用。大家都知道，编制财务报表是会计的基本办法，然而，理论界对于财务报表打造的"理论基础"问题却一致众说纷云。尽管大家对资产、负债和所有者权益作为资产负债表的理论基础、收入、成本和收益作为损益表的理论基础已经认可，但?quot;现金流量"作为现金流量表的理论基础却一直心存疑义。重要原因是："现金流量"凭空而来，叫人很难置信；同样作为财务报表的理论依据，"现金流量"与资产、负债等"平起乎坐"，叫人很难同意。笔者觉得，各种财务报表打造的理论依据都是会计对象要点及其内在联系，只不过不一样的财务报表以不一样的要点及其关系为理论基础。基本要点可以作为财务报表的理论基础，次要点、支要点同样可以。如现金流量表打造的理论基础就是"现金流人"、"现金流出"支要点和"现金"次要毒及其关系。
应当指出，作为财务报表理论基础的要点，既能够是处于同一层次的要点，也可以是处于不同层次的要点；既能够是某一单一内容的要点，也可以是几项不同内容的要家的组合，如原来的财务情况变动表就是以所有流动资产和流动负债内容的次、支要点为基础的。
根据笔者提出的会计对象要点框架结构理解，财务报表所反映的无非是资产、负伤、权益、收入和成本等内容，主要反映"基本要点"内容的财务报表是企业基本的财务报表，如资产负债表、损益表。一般而言，以基本要点为基础打造的财务报表具备相对稳定性，而以次要点或支要点打造的财务报表其可变性较大，现金流量表取代财务情况变动表即是证明。当然，为适应经济环境和会计目的的变化，企业的财务报表体系与结构将不断变革，但其理论基础仍将是上述会计对象要点框架结构。
参考文献：
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